负债的计税基础怎么理解（分析计税基础和账面价值的区别）

特企服知识时间：1970-01-01

编者按：计税基础与计税成本是实践中经常混用的两个概念，概念之间有区别也有联系，本期华税先对两个概念进行解释、厘清，再对企业对外投资计税基础如何确定进行详细分析。

一、计税基础

1、概念

计税基础（tax basis）是2006年发布的《企业新会计准则》中提出的概念。我国2008年开始实施的《企业所得税法》引入了这一用语。税法意义上的计税基础指的是资产在计算所得税时的价值。比如财税[2009]59号：

（四）企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理：

1.合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。

2.被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。

3.可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。

4.被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。

资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。显然，资产的计税基础是税法允许未来抵税的资产价值，即未来不需要纳税的资产价值，即现在不能税前列支抵扣的金额，也是现在需要纳税的资产价值，可用以下公式表示：

资产的计税基础=未来可税前列支的金额＝成本－以前或现在已税前列支的金额

企业持有资产的计税基础会随着时间发生改变，如折旧、摊销等，资产的计税基础会随之减少。具体确认资产计税基础时，应区分不同情况进行处理：（1）资产计税基础等于账面价值。如果该资产所产生的未来经济利益不需纳税，则资产的计税基础就是其账面价值。通常情况下，资产取得时其入账价值与计税基础是相同的。（2）资产计税基础与账面价值不等。通常在资产的后续计量中因会计准则与税法规定的不同，可能造成计税基础与账面价值的差异。例如，各项资产如发生减值，按照会计准则的规定应当计提相关的减值准备，而税法规定企业提取的减值准备一般不能税前抵扣，只有在资产发生实质性损失时才允许税前扣除，由此就产生了资产计税基础与账面价值之间的不等。在资产计税基础与账面价值不等的情况中有一种特殊情况需引起注意，即资产的计税基础为0，主要在与某项资产相关的收入享受免税或按收付实现制征税时产生，则该资产的计税基础为0。例如，一项国债投资的应收利息的账面价值为20万元，根据税法规定该利息收入免税，则应收利息的计税基础为0。

2、案例：对外投资计税基础的确定

甲公司是增值税一般纳税人，2015年初，以一批库存商品对a公司进行投资，当天投资协议生效并办理了股权登记手续。有关资料表明：该库存商品生产成本（和税法上的计税基础一致）为160万元，不含税公允价值为200万元，增值税为34万元。甲公司与a公司均为居民企业，且本次投资具有合理商业目的。则针对本次投资，甲公司与a公司如何进行税务处理。

（1）被投资企业

根据《财政部国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税〔2014〕116号）的规定，被投资企业a公司取得这批库存商品的计税基础，应按该批库存商品的公允价值确定。

具体可分为两种情形：如果a公司属于增值税一般纳税人且进项税额能够抵扣的，取得的这批商品的计税基础为200万元；如果a公司属于非增值税一般纳税人，取得的这批商品的计税基础为234万元。

（2）投资企业资产　　

甲公司用库存商品进行非货币性资产投资，会计上长期股权投资的计税成本为：以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，即234万元；同时，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益，即会计上确认当期损益为40万元。

但根据《财政部国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税〔2014〕116号）的规定，企业以非货币性资产对外投资而取得被投资企业的股权，应以非货币性资产的原计税成本为计税基础，加上每年确认的非货币性资产转让所得，逐年进行调整。则甲公司用库存商品进行非货币性资产投资，2015年-2019年长期股权投资的计税基础分别为202万元（160+34+8）、210万元、218万元、226万元和234万元。同时，2015年应调减应纳税所得额32万元。另外，甲公司2016年-2019年应分别调增应纳税所得额8万元。

二、计税成本

计税成本也是所得税中经常使用的一个概念，比如《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号）规定：

第十一条企业在进行成本、费用的核算与扣除时，必须按规定区分期间费用和开发产品计税成本、已销开发产品计税成本与未销开发产品计税成本。

第十二条企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。

第十三条开发产品计税成本的核算应按第四章的规定进行处理。

第三十四条规定，企业在结算计税成本时其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的，不得计入计税成本，待实际取得合法凭据时，再按规定计入计税成本。

再比如，

《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号）中规定：

第二十八条存货被盗损失，为其计税成本扣除保险理赔以及责任人赔偿后的余额，应依据以下证据材料确认：

（一）存货计税成本的确定依据；

（二）向公安机关的报案记录；

（三）涉及责任人和保险公司赔偿的，应有赔偿情况说明等。